居民企业境外所得税收抵免分析

2019-09-27 10:26 来源:未知 作者:石家庄生活网
居民企业境外所得税收抵免分析

上篇我们介绍了居民企业境外所得抵免的适用主体、境外所得适用税率、境外所得的抵免方式,本篇我们将延续上篇的内容,分析居民企业境外所得抵免额的计算,以及税收协定(安排)对境外所得抵免的影响。

延伸阅读:通税原创 | 居民企业境外所得税收抵免分析(上)

(全文共4249字,预计阅读时间12分钟)

居民企业境外所得税收抵免分析(下) | 通税原创

 

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接上篇

四、境外所得抵免额的计算

按照上篇分析,B5、C5、D4、E3、F2均符合间接抵免的条件,G不符合间接抵免的条件,我们以B5、C5、D4、E3、F2、G这系列的投资为例,来计算境外所得的抵免额。本文假设取得收入年度、计算应纳税所得额、抵免限额等年度均为2018年。

根据《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)第五条的规定:“境外第二层及以下层级企业归属不同国家的,在计算居民企业负担境外税额时,均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算,而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。”在前所述案例中,以投资戊国企业B5的系列境外企业为例,即使C5、D4、E3、F2、G这系列的投资分属不同国家(地区),也以B5所在国戊国为国别进行划分。为更详细讲解境外所得抵免额的计算方法,我们假设C5、D4、E3、F2、G五家企业分属不同国家(见上图)。区别于上篇持股比例的判定原则“自上而下”,境外所得抵免额计算中最重要的间接负担税额的计算原则是“自下而上”的。

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首先,介绍一下境外所得抵免额计算的三部曲。

(一)抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的,应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额,其当期境外所得税的抵免限额也为零。

(二)实缴税额:可抵免境外税额。

(三)抵免额:抵免限额与实缴税额取其低,若抵免限额大于实缴税额,应补缴;若抵免限额小于实缴税额,则差额为“可结转的当年度未抵免税额”。

看起来就像把大象装进冰箱一样简单,“打开冰箱,装进大象,关上冰箱门”,但其中最重要的“间接负担税额”的计算让人迷茫,还是随笔者直接看案例吧。

以最后一条投资线为例:我国居民企业A投资了戊国的B5企业,B5企业投资己国的C5企业,C5企业投资庚国的D4企业,D4企业投资辛国的E3企业,E3企业投资壬国的F2企业,F2企业投资癸国的G企业(G企业超出五层,不予考虑)。

即仅考虑:A企业(90%)——>B5企业(80%)——>C5企业(70%)——>D4企业(60%)——>E3企业(90%)——>F2企业(持股比例沿用)。

1.计算戊国B5及其下层各企业已纳税额中属于A企业可予抵免的间接负担税额

(1)F2企业税额的计算(最末层无需考虑间接税)

F2企业符合A企业的间接抵免持股条件。假设F2企业应纳税所得总额和税前会计利润均为1250万元,适用税率为20%,无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年F2企业在所在国缴纳企业所得税为250万元;F2企业将当年税后利润1000万元全部分配;

F2企业向E3企业按其持股比例90%分配股息900万元(1000万元×90%×100%);

F2企业已纳税额属于可由E3企业就分得股息间接负担的税额为225万元:

(利润税250+预提税0)×(900÷1000)=225万元。

(2)E3企业税额的计算

E3企业符合A企业的间接抵免持股条件。E3企业应纳税所得总额为2000万元;其中从F2企业分得股息900万元,按10%缴纳F2企业所在国预提所得税额为90万元(900万×10%),符合条件的间接负担下层企业税额225万元;

E3企业适用税率为25%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为218.75万元;当年税前利润为2000万元,则其税后利润为1691.25万元(2000-218.75万-90万);

E3企业将当年税后利润的一半用于分配,E3企业向D4企业按其持股比例60%分配股息507.375万元(1691.25×60%×50%);

E3企业已纳税额属于可由D4企业就分得股息间接负担的税额共计为160.125万元:

(利润税218.75+预提税90+间接税225)×(507.375÷1691.25)=160.125万元。

特别说明:假设E3所在国家的企业所得税计算方法同我国企业所得税的计算方法,E3企业从F2企业分得股息900万元,那么E3企业来自F2企业的股息税前收入为900÷(1-20%)=1125万元(或者等于境外股息净所得+境外直接缴纳+境外间接负担-境外管理费用=900-90+90+225-0=1125),假设不考虑其他因素,即E3企业的境外所得为1125万元,E3企业的境内所得为2000-1125=875万元;E3企业的应纳所得税总额为2000×25%=500万元,E3企业的境外所得按照E3企业所在国的税法规定需要缴纳企业所得税为500×1125÷2000=281.25万元,E3企业就F2企业的股息直接缴纳和间接负担的税款为225+90=315万元,高于281.25万元,所以只能抵免281.25万元;E3企业的境内所得需要缴纳企业所得税500-281.25=218.75万元。

但是不同的国家(地区)税制各有不同,上述计算方式不是在所有的国家(地区)都适用,具体情况需要因国家(地区)而异,所以笔者在下文中计算某企业在所在国缴纳的所得税时,不完全采用此种计算方式。

(3)D4企业税额的计算

D4企业符合A企业的间接抵免持股条件。该企业2018年亏损,将2017年年未分配税后利润1500万元(实际缴纳所得税额为489.1375万元,且无投资收益和缴纳预提所得税项目)全部分配,向C5企业按其持股比例70%分配股息1050万元(1500万×70%×100%);当年从E3企业分得股息507.375万元,按10%缴纳E3企业所在国预提所得税额为50. 7375万元(507.375万元×10%)。符合条件的间接负担下层企业税额160.125万元;

D4企业已纳税额属于可由C5企业就分得的以前年度利润分配股息间接负担的税额共计490万元。

(利润税489.1375+预提税50.7375+间接税160.125)×(1050÷1500)=490万元。

(4)C5企业税额的计算

C5企业应纳税所得总额为3000万元,其中来自D4企业的投资收益为1050万元,按10%缴纳D4企业所在国预提所得税额为105万元(1050×10%),符合条件的间接负担下层企业税额490万元;

C5企业适用税率为30%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为895万元;当年税前利润为3000万元,则其税后利润为2000万元(3000万元-895万元-105万元),且全部分配;

C5企业向B5企业按其持股比例80%分配股息1600万元(2000万元×80%×100%);

C5企业已纳税额属于可由B5企业就分得股息间接负担的税额共计为1192万元:

(895+105+490)×(1600÷2000)=1192万元。

(5)B5企业税额的计算

B5企业应纳税所得总额为2000万元,其中来自C5企业的投资收益为1600万元,按10%缴纳C5企业所在国预提所得税额为160万元(1600万元×10%),符合条件的间接负担下层企业税额1192万元;

B5企业适用税率为15%,戊国是与我国签订税收协定的国家,假设B5企业当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为60万元,当年税前利润为2000万元,则其税后利润为1780万元(2000万元-160万元-60万元),且全部分配;

B5企业向A企业按其持股比例90%分配股息1602万元(1780万元×90%×100%);

B5企业视同已纳税额属于可由A企业就分得股息间接负担的税额共计为1270.80万元:

(60+160+1192)×(1602÷1780)=1270.80万元。

2.A企业可适用抵免的境外所得已纳税额

①来自戊国的境外所得为1602万元(B5企业股息1602万元);

②来自戊国的可抵免间接负担境外已纳税额为1270.80万元(间接负担B5及其下层各企业税额1270.80万元);

③假设上项境外所得在戊国按10%税率,直接缴纳境外预提所得税额160.2万元;

④全部可抵免税额为1431万元(直接缴纳160.2万元+间接缴纳1270.80万元)。

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五、税收饶让条款的影响

截至目前,我国的税收协定网络(含与香港地区、澳门地区的税收安排和与台湾地区的税收协议)已经延伸到全球111个国家和地区,虽然与多数国家签署的税收协定在内容上大体一致,但是也不尽相同,与部分国家的税收协定中有税收饶让条款。税收饶让可以理解为,在一国减免的税款,另一国计算抵免额时,将一国减免的税款视为已经缴纳,这样就能真正将减税红利让给纳税人,否则的话在一国减免的税款在另一国不视同缴纳,那么相当于是减免税的国家把自己的税收主权让给了另一国,对纳税人而言没有实际意义,下面我们还是以例子来说明情况。

以上图为例,假如B1企业所在国甲国与我国的税收协定中签订了税收饶让条款,在一方减免的税款在另一方均视为已经缴纳,2018年B1企业向A企业贷款(利息符合企业所得税前扣除的规定),B1企业付给A企业利息1000万元,按照B1企业所在国甲国的税制,A企业在甲国未设立机构场所取得来源于甲国的所得应当按照20%缴纳预提所得税,减按10%征收。那么此时B1企业在向A企业拟支付利息时,需要按照10%税率扣缴预提所得税100万元,但是对于A企业而言,来源于甲国的收入1000万元需要按照我国税法按照25%计算缴纳企业所得税1000×25%=250万元,因为甲国与我国的税收协定中签订了税收饶让条款,且甲国的税率为20%,所以就此笔利息收入需要在我国补税250-1000×20%=50万元;如果某国与我国的税收协定中未签订税收饶让条款,那么类似的利息收入需要在我国补税250-1000×10%=150万元。税收饶让条款对其他类型的所得影响同利息一致,本文不再赘述。

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六、境外所得应纳税额的计算

从2017年1月1日开始,企业可以选择按 “分国(地区)不分项”或者“不分国(地区)不分项”计算其来源于境外的应纳税所得额,分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。以上图为例,由于丙国企业B3及其下层企业和丁国企业B4及其下层企业与戊国企业B5及其下层企业类似,此处不再举例说明,假设不考虑丙国企业B3和丁国企业B4的应纳税所得额抵免,A企业从甲国企业B1只取得上述利息收入(假设不考虑资金成本),无其他类型收入,乙国企业B2在2018度亏损2000万元,A企业在境内所得总额为10000万元,分摊至戊国的管理费用72.80万元。

1.按照分国(地区)不分项的计算方式如下:

来源于戊国的境外所得总额=境外股息净所得+境外直接缴纳+境外间接负担-境外管理费用=(1602-160.20)+160.20+1270.80-72.80=2800万元;

A企业的境内外所得总额=10000万元(境内所得)+1000万元(来源于甲国的境外所得总额)+2800万元(来源于戊国的境外所得总额)-0万元(乙国企业的亏损不能弥补境内盈利)=13800万元;

境内外所得应纳税总额为13800×25%=3450万元;

境外所得税抵免限额为:甲国3450×(1000÷13800)=250万元;乙国0万元;戊国3450×(2800÷13800)=700万元;

境外所得实际(视同)缴纳所得税额为:甲国可抵免额为200万元,应补缴50万元;乙国可抵免额为0万元;戊国负担税额为1431万元,可抵免额为700万元,超过的部分结转以后年度抵免;

A企业需要缴纳企业所得税为3450万元-900万元=2550万元。

2.按照不分国(地区)不分项的计算方式如下:

A企业的境内外所得总额为10000万元(境内所得)+1000万元(来源于甲国的境外所得总额)+2800万元(来源于戊国的境外所得总额)-2000万元(乙国企业的亏损不能弥补境内盈利但可以弥补境外其他国家的盈利)=11800万元;

境内外所得应纳税总额为11800×25%=2950万元;

境外所得税抵免限额为:2950×(1800÷11800)=450万元;

境外所得实际(视同)缴纳所得税额为:甲国200万元+戊国1431万元=1631万元,可抵免额为450万元,超过的部分结转以后年度抵免;

A企业需要缴纳企业所得税为2950万元-450万元=2500万元。


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